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转引自《人民法院报》2021年11月18日第07版：王欣新（中国人民大学教授）
在网络司法拍卖、以物抵债等程序中，税款的承担往往会引发诸多争议。而当视野转入民事执行领域与破产领域，由于税务局对于税款的强制执行权，以及税收优先规定，有关于税款的相关争议就尤为复杂，在司法实践中同样存在诸多争议。本期，我们就执行与破产中涉及税款的相关问题进行梳理，与读者分享。
一、税收“超级优先权”争议的产生
对税收“超级优先权”的争议，源于企业破产法与税收征收管理法对税收债权与担保物权在破产程序中清偿顺序的不同规定。根据企业破产法第一百一十三条，税收债权位于第二清偿顺序，在职工债权之后、普通破产债权之前。该法第一百零九条规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。而税收征收管理法第四十五条第一款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”根据该规定，便形成了税收债权优先于无担保债权的一般优先权和在特定情况下优先于担保物权的“超级优先权”。
而对于发生在先的税收债权在破产程序中应否享有优先于担保物权的“超级优先权”则存在很大争议。正确确定税收债权与担保物权在破产程序中的清偿顺序，需要从税收“超级优先权”产生的社会政策是否公平、具体制度是否合理、其实施是否具有可行性等方面进行分析。
二、基于社会政策产生的税收债权优先权
税收债权享有的优先受偿权是法定优先权。法定优先权是指因特定身份或特定发生原因而依法产生的债权，对债务人的一般财产或特定财产享有的优先于其他债权人受偿的权利。优先权分为两类，对债务人非特定财产享有的优先受偿权利为一般优先权，如企业破产法第一百一十三条中规定的职工债权、税收债权；对债务人特定财产享有的优先受偿权利为特别优先权，如海商法规定的船舶优先权、民用航空法规定的民用航空器优先权。特别优先权具有担保物权的一般特征，在破产程序中享有就特定财产优先受偿的权利。一般优先权与特别优先权的清偿财产范围是明确分开、互不重合的。由于一般优先权的清偿对象是破产人非特定化的普通财产，所以须依破产程序在破产财产统一分配时才能行使，与特别优先权和担保物权原则上可不受破产程序限制，对特定财产个别行使权利不同。之所以将税收债权优先于担保物权受偿的权利称为“超级优先权”，而不是特别优先权，是因其清偿财产对象仍是债务人的非特定财产，仅因法律规定而产生对担保物权的优先受偿权利。
优先权是立法为实现特定社会政策，从维护公共利益、实现社会公平、保障弱势群体等方面考虑设置的，目的是破除一般债权人之间形式上的平等，维护实质上的社会公平。优先权为法定权利，不由当事人约定设置，因在法律中已做公示，故不需再以登记等公示为生效要件。税收债权应否享有对担保物权的“超级优先权”，首先是社会政策问题，而不是法律问题，其并不存在如担保物权优先的法理基础。由于社会政策是会随社会情况的发展变化而变更的，优先权制度也应与时俱进、随之变更，且变更时无需考虑原不存在的法理依据问题。
在较为早期的破产法中，一些国家往往给予税收债权以较强的优先权利，但随着社会经济的发展、观念的改变，现在各国破产立法的趋势是取消、弱化税收债权的优先权。在我国，破产程序中的税收债权具有一般优先权，人们是可以认可和承受的，但若税收债权享有对担保物权的“超级优先权”，则将引发是否真正符合社会利益和实质公平，是否有利于保障交易安全等方面的争议。
笔者认为，税收债权在破产程序中不应享有“超级优先权”。从社会政策角度看，在破产程序外，税务机关不仅享有一般优先权，而且具有优先于其他债权人的强大征收手段，包括检查纳税人、不经法院直接采取扣押、查封财产等保全措施和处罚手段，本是最可能及时实现债权的债权人，在破产程序中不应再给其超级优先权的特殊保护。否则可能放纵税务机关出于种种原因怠于征收税款，却让担保物权人去承担其过错或惰政行为造成的不利后果，这不符合社会公平理念，也不符合社会政策应当公正的基本原则。企业破产法未规定税收债权对担保物权的“超级优先权”，体现了对其他债权人的公平合理保护，也体现了“国家不与民争利”的一般社会政策原则。
三、对税收债权“超级优先权”的多维分析
虽然税收债权的优先权产生于社会政策，但在政策确定之后的制度设计中，必须保障其合法性、合理性与可行性。破产程序中税收债权的“超级优先权”并不符合上述要求。
首先，从程序角度分析。虽然优先权不以登记或占有公示为成立要件，但这对税收债权“超级优先权”却不能适用。因为税收债权“超级优先权”成立的前提，是“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前”。虽然在税收征收程序中，税收债权享有“超级优先权”因有法律明文规定而无需公示，但对欠税是否发生在先的成立要件是必须向社会随时公示的。而且，应当履行公示义务的不是作为纳税人的债务人，而是享有税收优先权的税务机关，让纳税人去公示是不合理、不可行的。
从法学理论上讲，任何优先权原则上都应当是公开的权利。享有优先权者对其权利性质与优先范围必须向社会公开，以使在其后产生的其他债权人在与债务人交易时，可以避开原有优先权的范围，并正确预期债权的法律保护效果。权利公开的方式主要是登记公示，如抵押、质押，或者是实际占有，如留置，总之应能够使他人明确知悉。因担保物权都需要进行公示，且多采用登记公示形式，想要优先于担保物权受偿的税收债权“超级优先权”更应当进行登记公示，而且无论是否在破产程序中均应如此。而税收机关显然未能做到对欠税情况予以及时、全面登记公示，以供查询。如果不能及时公示所有纳税人的欠税情况，可能使税收优先权对拟设定担保物权的债权人造成不合理的隐蔽陷阱。
法律的基本原则之一，就是享有权利就要履行义务、承担责任。税务机关要享受税收债权“超级优先权”，就必须履行登记公示义务，并承担由此产生的法律责任。税务机关须在相关登记机关对纳税人欠税情况进行登记，使其他债权人可以及时查明，采取措施避免损失。而没有登记，也没有提供企业完整欠税资料的（包括欠税时间、所欠税种、数额等），即使所谓欠税发生在先，税收债权也不应享有对担保物权的“超级优先权”。
由于税务机关不及时登记公示欠税情况可能使税收因丧失“超级优先权”而受到损失，所以凡能够提供而未及时提供者均属失职行为，应当依法追究责任。各级税务机关的纪检部门尤其是国家监察部门应定期检查登记情况，从中倒查有无放纵欠税、不及时收缴、不及时登记的渎职行为，严格追究违法者的责任。此外，在企业欠税情况消除后，税务机关必须随时对登记内容予以变更，否则因此给他人权益受到损害的，也应承担相应责任。
其次，从实体角度分析。允许税收债权“超级优先权”成立，将会造成破产清偿顺序的循环混乱，并可能损害职工债权人的清偿利益。根据企业破产法第一百一十三条，税款债权的清偿顺位在职工债权之后，无论其是否享有“超级优先权”。同时根据第一百三十二条，除在该法公布之日前发生的职工债权之外，有物权担保的债权是优先于职工债权的。如允许税收债权优先于担保物权受偿，按此逻辑推导，税收债权就要优先于职工债权，这将违反破产清偿顺序规定。税收债权“超级优先权”还可能直接损害职工债权的受偿权利，如担保物的变价款在清偿担保债权后仍可清偿全部职工债权，但因税收债权优先于担保物权清偿，使担保物变价款在清偿税收债权、担保物权后，无法再清偿职工债权，造成税收债权优先于职工债权受偿的局面。
此外，抵押权、质权的设置取决于当事人的意思表示，属于约定担保物权，在税收债权登记后有规避余地。而留置权是法定担保物权，依法定情况产生，无法避开税收优先权。留置权是债权人对合法占有的债务人财产行使的权利，税务机关要收回交税，必将受到债权人的反对，执行成本甚高，还可能激化矛盾。尤其是在承揽等合同中承揽人因定作人未支付报酬、材料费而留置其财产时，若以留置财产优先交税，实际是强迫将债权人以其提供的材料、做有增值与添附的劳动成果，代替债务人交税，这即使是在非破产情况下也是不合理的，应予以取消。
综上所述，在破产程序中不应承认税收的“超级优先权”，而在非破产的情况下，即使要承认税收债权“超级优先权”，也应对其存在的不合理内容予以修改完善，方才符合法律公平、公正、合理的基本要求。